A tributação do aporte nas PPPs

Fonte: Valor Econômico (26 de maio de 2020)

Um dos traços distintivos entre o regime jurídico das PPPs (Lei nº 11.079/04) e o das concessões comuns (Lei nº 8.987/95) reside no modo de remuneração do parceiro privado.
 
Nas concessões comuns, a regra é que os particulares contratados sejam remunerados pela cobrança de tarifa. No caso das PPPs, a remuneração pode (i) ocorrer através da combinação da tarifa paga pelos usuários com a contraprestação pecuniária do Poder Público (concessão patrocinada), ou (ii) ser realizada integralmente pela Administração, enquanto usuária direta ou indireta dos serviços (concessão administrativa).
 

É inconstitucional tributar como renda ou como receita bruta valores que jamais farão parte dos ativos do sujeito passivo

 
Enquanto contrapartida pela execução do objeto do contrato, a remuneração apenas pode ser paga após iniciada a disponibilização dos serviços. Contudo, não raro, sequer há infraestrutura pública para a prestação. Assim, para viabilizar as obras e a aquisição dos bens necessários, o art. 6º, §2º, da Lei de PPPs possibilita que o contrato preveja o “aporte de recursos em favor do parceiro privado para a realização de obras e aquisição de bens reversíveis”, desde que previsto no edital de licitação.
 
Tal aporte tem o objetivo exclusivo de viabilizar que o parceiro privado disponha dos valores suficientes para implantar a infraestrutura necessária à prestação, ou seja, para execução de obras e aquisição de bens reversíveis. Não se confunde com a contraprestação, nem com a parcela destinada à amortização dos investimentos, e não configura receita da concessionária.
 
O aporte foge à lógica de receita tributável da empresa, caracterizando-se como um investimento público (art. 12, §4º, Lei 4.320/64). Seu valor não pode ser considerado para fins de composição tarifária. Seu uso estará afetado às finalidades da PPP, a serem desenvolvidas pelo parceiro privado. Desde o desembolso, porém, será patrimônio público, incomunicável ao patrimônio privado que venha a ser utilizado no empreendimento.
 
O parágrafo 5º do art. 6º determina que, “por ocasião da extinção do contrato, o parceiro privado não receberá indenização pelas parcelas de investimentos vinculados a bens reversíveis ainda não amortizadas ou depreciadas, quando tais investimentos houverem sido realizados com valores provenientes do aporte”.
 
Nesse sentido, as normas contábeis determinam que tais bens adquiridos com o aporte de recursos não sejam reconhecidos como ativo imobilizado, uma vez que não configuram patrimônio da empresa, pois em nenhum momento a infraestrutura gerada será registrada em seus ativos, porque, de fato, não se trata de patrimônio próprio, mas de bens de terceiro, no caso, do Poder Público, sobre os quais resta tão somente o domínio direto, para fins de execução do contrato. Tais bens sequer configuram receita ou faturamento da concessionária, podendo ser classificados como mero ingresso, com trânsito pelo caixa. Afinal, o valor do aporte não pertence à empresa, mas ao Poder Concedente, tanto que, ao final do contrato, reverte ao Poder Público, seu proprietário, sem qualquer indenização.
 
A partir daí se identifica seu afastamento da receita tributável para fins de PIS, Cofins, CPRB, IRPJ apurado pelo lucro real e CSLL, o que vai em sentido contrário ao art. 6º, §4º, da Lei das PPPs. Tais valores podem até transitar pela contabilidade da empresa, porém jamais fazer parte de seus ativos, pois são destinados a compor o patrimônio público desde sempre, afetados ao escopo do contrato.
 
Deve-se tratar o aporte como investimento direto do poder público concedente em obras ou em bens reversíveis, a ser realizado através da empresa concessionária.
 
Isso gera enorme diferença em termos de tributação, pois, embora transite pelo caixa da empresa, não integra seu patrimônio, logo é insusceptível de tributação. São, portanto, inconstitucionais os parágrafos 6º a 11, do art. 6º da Lei das PPPs, pois tributam renda e receita bruta que não fazem parte dos ativos da empresa, a qual é apenas um veículo para a aplicação do aporte, para investimento em bens reversíveis e obras públicas – que, repete-se, são bens públicos desde sempre, e não apenas quando ocorrer o término contratual.
 
No mesmo sentido, é inconstitucional a determinação constante do art. 6º, parágrafo 3º, que apenas faculta que o aporte não seja incluído como receita tributável para fins de PIS, Cofins, CPRB, IRPJ apurado pelo lucro real e CSLL. Na verdade, o valor do aporte não faz parte do aspecto material da hipótese de incidência, logo, não é passível de tributação, pois não se constitui como renda ou receita bruta da concessionária.
 
Em síntese: é inconstitucional tributar como renda ou como receita bruta valores que jamais farão parte dos ativos do sujeito passivo, pois são recebidos especificamente para ser aplicados na realização de ob obras ou na aquisição de bens reversíveis que, desde o início, são propriedade pública.
 
O montante recebido pelo concessionário a título de aporte não é um valor passível de ser tributado nem como renda, nem como receita bruta do concessionário, pois se constitui patrimônio público desde o seu desembolso.
 
Fernando Facury Scaff e Raquel Lamboglia Guimarães são, respectivamente, professor titular de Direito Financeiro da Universidade de São Paulo. Advogado, sócio do escritório Silveira,  Athias, Soriano de Mello, Guimarães, Pinheiro e Scaff – Advogados; doutoranda e mestre em Direito Financeiro pela USP e advogada na Manesco, Ramires, Perez e Azevedo Marques Sociedade de Advogados.